به بهانه تصویب آیین نامه اجرایی تبصره ۵ ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م.

سعید جمشیدی فرد – حسابدار رسمی
ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم موضوع اصلاحیه مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ از مهمترین مقررات در استقرار کامل نظام جامع مالیاتی و آیین نامه تبصره ۵ آن که دیماه ۱۳۹۵ مطابق قانون به تصویب وزیران امور اقتصادی و دارایی و دادگستری رسید، امکان اجرای کامل این ماده را برای سازمان امور مالیاتی فراهم کرد. ماده ۱۶۹ مکرر از جهات دیگر نیز حائز اهمیت و محل بحث بوده است. مقررات مزبور، دسترسی سازمان را به کلیه اطلاعات مالی، هویتی، درآمدی و دارایی اشخاص که در این قانون مودیان مالیاتی تصریح شده میسر ساخته و از سوی دیگر اشخاص ثالث را نیز ملزم به در اختیار گذاشتن اطلاعات مودیان مالیاتی نموده است. گستردگی و صراحت این مقررات، نگرانی هایی را برای گروهها و اشخاص ایجاد کرده است؛ یکی اشخاصی که بواسطه نقص سیستم مالیات ستانی، با توجیهات و بهانه های مختلف از پرداخت مالیات حقه فرار کرده و بیم آن را دارند که با اجرای این مقررات ضمن افشای واقعیات فعالیتی خود و دیگر اشخاص طرف عملیات معاملاتی، متهم به جرائم مالیاتی و اجرای مجازاتهای مقرر شوند. دسته دیگری از اشخاص و فعالان اقتصادی هستند که با توجه به سوابق اجرایی مالیات ستانی و اخذ مالیاتهای ناحق و مبتنی بر تکالیف بودجه ای، ابزار جدیدی در دست آن گروه از گیرندگان مالیات که اعتماد به ابراز مودیان ندارد قرار گیرد و در شرایط سخت موجود این رابطه مبهم، بهبود نیابد. صاحبنظران و سیاست گذارانی نیز هستند که ظرفیت قانونی، افزایش اقتدار مجری و ابزارهای در اختیار آن و همچنین الزامات برقراری برای سایر حوزه های حاکمیتی و اشخاص متوازن نیست و موجب نگرانی در بخشهای دیگر اقتصادی می شود. بنابر این مقدمه، به بهانه تصویب آیین نامه اجرایی تبصره ۵ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، سوابق و نکاتی بشرح زیر عنوان می گردد.
چرخه مالیات ستانی باید بگونه ای طراحی شود که سه رکن خود اظهاری، بانک اطلاعاتی و ضمانت اجرایی بطور یکپارچه با یکدیگر ارتباط منطقی، موثر و متوازن داشته و مقررات مربوطه نیز با تعهد به اهداف این ارکان اساسی تدوین گردد. بنابراین، هرگونه تلاشی که بتواند به برقراری کامل و بدون تبعیض بین ارکان مزبور و اشخاص مرتبط با آن بیانجامد عدالت مالیاتی و اعتماد سازی را نوید خواهد داد و هرگاه نیل به اهداف یک رکن تاثیر منفی در ارکان دیگر گذارد، کارآیی مقررات مورد تردید قرار می گیرد. لایحه اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در دولت دهم تهیه و تصویب و تقدیم مجلس دوره نهم شد و جریان نظردهی و بررسی های کارشناسی در مرکز پژوهشهای مجلس و کمیسیونهای مربوطه و نهایتا تصویب آن در مجلس تا تیر ماه سال ۱۳۹۴ (دولت یازدهم) ادامه یافت.
در فرآیند تدوین اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم نیز تا حدودی به چرخه مالیات ستانی و ارکان آن در اهداف مطروحه در مقایسه با مقررات جاری توجه شد ولی در مراحل مختلف تا تصویب، و در مواردی خارج از روال کارشناسی و در مسیر کمیسیونها دستخوش تغییراتی شد که بعضا از یکپارچگی آن کاست. به عنوان مثال در امر خود اظهاری ماده ۱۲۹ مکرر که تکلیف تسلیم اظهارنامه مالیاتی توسط اشخاص حقیقی با درآمد بیش از یک میلیارد ریال تصریح داشت از مقررات پیشنهادی حذف و یا مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ تحت ماده ۱۳۲ کاملا متفاوت که رکورد دار طولانی بودن ماده در این قانون است کلا تغییر یافت. هر یک از این مثالها را میتواند نمونه هایی از نقص رکن خود اظهاری و تبعیض مالیاتی ارزیابی شود.
در مورد رکن ضمانت اجرایی تقریبا آنچه سازمان امور مالیاتی درخواست داشت محقق گردید و با وجود نقدهای اساسی از جهات اجرایی و حقوقی در مواردی از جمله عدم تناسب جرم و مجازات، در مسیر قانونگذاری تغییرات قابل توجهی نسبت به آنچه پیشنهاد شده بود صورت نگرفت و موازنه حقوق و تکالیف مودیان در مقابل وظایف و مسئولیتهای مرجع گیرنده مالیات عمدتا به افزایش اقتدار سازمان امور مالیاتی و پاسخگویی بیشتر مودیان و سایر اشخاص انجامید. مواد الحاقی تحت مواد ۲۷۴ الی ۲۷۹ از جهت تعریف جرم مالیاتی، مجازاتها و مسئولیتهای کیفری و مدنی مودیان و اشخاص ثالث و تشکیل دادسرا و دادگاه ویژه مالیاتی ضمانت اجرای قانون را توسعه داد.
مهمترین محور رکن بانک اطلاعاتی را باید حکمی معوق از قانون برنامه سوم توسعه و همزاد سازمان امور مالیاتی عنوان کرد. بنا به تکلیف مقرر در ماده ۵۹ قانون برنامه توسعه سوم، استقرار نظام جامع مالیاتی تکلیف گردید و تاکنون به صورت کامل و یکپارچه پیاده نشده و در اصلاحیه تیرماه ۱۳۹۴ کماکان فرجه ای سه ساله برای این تکلیف مشاهده میشود. حال آنکه زمان اجرای بقیه احکام بترتیبی که مواد ۲۸۱ و ۲۸۲ تعیین نموده، جاری شده است. در نبود یکپارچه نظام جامع مالیاتی، تشخیص مالیات بر اساس قانون قبلی و روشهای متعارف و سنتی به تجویز تبصره ماده ۹۷ برقرار و جایگزینی کامل آن با رسیدگی سیستمی و غیر انسانی موکول به استقرار نظام جامع مالیاتی است. تکمیل شده ماده ۱۶۹ از جمله استقرار سامانه های صندوق فروش، ماده ۱۶۹ مکرر به منظور ایجاد پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مؤدیان مالیاتی از جمله اطلاعات ملكي، مالی، معاملاتی، گردش وجوه حساب¬هاي پولي و ارزي، سهام، سرمایه¬ای و سپرده¬اي و اعتباری اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالياتي كشور و یا احکام مندرج در مواد ۱۸۶ و  ۱۸۷ مربوط به ثبت شرکتها، سوابق مدیران و اسناد رسمی سازمان ثبت، مواد کلیدی مرتبط به بانکهای اطلاعاتی میباشد.
بنابراین مختصر، اگرچه نمونه احکام الحاقی اشاره شده برای اجرای قانون ضروری است، لیکن در مجموع میتوان گفت بر خلاف آنچه انتظار میرفت و در سخنرانیها و طرح های رسانه ای انعکاس می یابد، ارکان سه گانه خود اظهاری، بانک اطلاعاتی و ضمانت اجرایی برای مالیات ستانی عادلانه و بدون تبعیض متناسب با فضای کسب و کار بطور متوازن، یکپارچه و همزمان برقرار نشده است. اما باید توجه داشت که شاید بیش از آنکه نقد به قوانین مالیاتی وارد باشد عمدتا اشکالات و ایرادات به مقررات موضوعه پایین دستی قانون و سازمان اجرایی گیرنده مالیات مطرح بوده است. پرونده های متعدد در جریان دادرسی مالیاتی از هیاتهای حل اختلاف تا ماده ۲۵۱ مکرر در داخل سازمان امور مالیاتی و موضوعات مالیاتی مطروحه در دیوان عدالت اداری شواهدی رسمی از دست است.
با وجود نقد بالا، مهمترین چاره و رفع نقایص اشاره شده و نیل به شفافیت محیط اقتصادی و تشخیص عادلانه مالیات، استقرار کامل نظام جامع مالیاتی و مقدمه آن ایجاد پایگاه ها و بانک های اطلاعاتی است؛ مسیری که تمام کشورهای پیشرو در امر مالیات ستانی عادلانه و درست طی کرده اند. بنابراین به غیر از مکلفین قانونی اجرای احکام مرتبط، بر کلیه مودیان و فعالان اقتصادی و صاحبنظران است تا به این امر مهم سرعت دهند. بدیهی است که اشکالات و نقایصی که در این راه در تطابق با اهداف قانونگذار مشاهده میشود باید عنوان و توجه داده شود.
ماده ۱۶۹ مکرر مهمترین مقررات مالیاتی برای اطمینان از جامعیت اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی اشخاص و از نظر مالیاتی مودیان است. در غیاب پایگاه اطلاعاتی یا دسترسی به چنین اطلاعاتی و در شرایطی که اعتماد متقابل بین گیرنده مالیات و دهنده مالیات برقرار نبوده و فضای کسب و کار از شفافیت لازم برخوردار نیست، امکان عدم ابراز اطلاعات کامل مورد لزوم برای تعیین مودی واقعی، تشخیص نتایج عملکرد مالی و منبع تحصیل دارایی وی از سوی مودی و ورود اتهام پنهانکاری و فرار مالیاتی از طرف مدعی مالیات وجود دارد. پس بدین منظور باید دیگر دارندگان اطلاعات اشخاص مکلف به همکاری با سازمان امور مالیاتی بر اساس الزامات قانونی داشته باشند. قابل ذکر است که قانون قبلی نیز حاوی احکامی در این خصوص مثل مواد ۲۳۰ و ۲۳۱ بود لیکن مقررات مزبور نمی توانست جامعیت لازم و ضمانت های اجرای کافی برای نیل اهداف این ماده را داشته باشد. با توجه به محوری بودن ماده ۱۶۹ باید از گستردگی لازم برخوردار می بود که بتواند امکان اجرای مواد مرتبط را بوجود آورد اما در طول مدت طولانی تصویب قانون بعضی موادی که بخشی از بسته های اطلاعاتی نیاز آنها را تامین می کرد حذف گردید. ماده ۵ در خصوص مالیات مجموع ثروت و مواد ۱۲۹ و ۱۲۹ مکرر در مورد نظام اطلاعات اقتصادی خانوار و سامانه اطلاعات درآمدی اشخاص حقیقی و جمع درآمد آنها از جمله مواد حذف شده میباشند.
بهر حال، راه کار برون رفت از طرح اتهامات نوشته و نانوشته و پیشگیری از بروز فساد احتمالی و همچنین برقراری انضباط مالی و مالیاتی، ایجاد پایگاه ها و سامانه های اطلاعاتی است که ریسک پنهان کاری و مخاطرات آن را بالا برده و بستر فساد و جرائم مالی مرتبط را به حداقل برساند. بنابراین، با پذیرش ابزار اساسی که بتواند جامعیت اطلاعات مرتبط با مالیات را فراهم کند، در جریان بررسی کارشناسی ماده ۱۶۹ مکرر لایحه پیشنهادی دولت، دو دیدگاه اصلی وجود داشت. یکی اینکه امکان دسترسی سازمان امور مالیاتی به پایگاه های اطلاعاتی موجود و یا در شرف ایجاد دیگر ارگانها، سازمانها و دستگاهها فراهم و سازمان امور مالیاتی پایگاه اطلاعاتی اختصاصی آنچه مربوط به مودیان مالیاتی است را ایجاد نماید. اما دیدگاه دیگر همان درخواست سازمان امور مالیاتی و لایحه دولت مبنی بر تمرکز کلیه اطلاعات در پایگاهی واحد بترتیبی که دیگر دارندگان اطلاعات اشخاص مکلف باشند اطلاعات مورد نیاز را در اختیار پایگاه موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قرار دهند که نهایتا پیشنهاد دولت به تصویب رسید. نقدهای تمرکز کلیه اطلاعات اشخاص و سازمانها در یک پایگاه اطلاعاتی شامل نکاتی بود. از جمله اینکه این پایگاه خواهی نخواهی مشتمل بر دیگر اطلاعات غیر مالیاتی نیز میشود، چگونگی و سطوح دسترسی به این اطلاعات در مقررات این ماده بطور روشن وجود ندارد، صرف تصریح به محرمانه تلقی کردن در مقابل توسعه اقتدار گیرنده مالیات ناکافی است در حالیکه هر مقرراتی که امکان دسترسی به اطلاعات را فراهم میکند متناسبا احکام رازداری و محرمانگی نیز به تفصیل و روشن باید جاری شود. علاوه بر این، با محدودیتهایی که در جذب نیروی متخصص از نظر کمی و کیفی مطرح است، تصویری از نیروی انسانی جایگزین و عهده دار نظام جدید مالیاتی ترسیم نشده است. یادآوری می کند که در زمان انتشار لایح دولت و بررسی این ماده، نگرانی هایی از سوی دارندگان حساب های بانکی و سپرده گذاران در بازار پول و واکنشهایی از سوی تشکل های صنفی و بازرگانی مطرح بود مبنی بر اینکه ممکن است اجرای حکم این ماده به خروج منابع بانکی و بی اعتمادی نسبت به امانت داری بانکها شود.
بهرحال، پس از گذشت ۴ سال از زمان تصویب لایحه دولت تا وضع قانون، عموم مقررات قانون مالیاتهای مستقیم از ابتدای سال ۱۳۹۵ آغاز و سایر مقررات مربوط عمدتا به مورد اجرا گذشته شده و موارد معدودی از جمله آیین نامه اجرایی تبصره ۵ ماده ۱۶۹ مکرر اخیرا تصویب و منتشر گردیده است. بنابراین، با تاکید بر لزوم پشتیبانی از اجرای مقررات ماده ۱۶۹ مکرر و تاکید بر اهمیت آن در توسعه شفافیت، پیشگیری از بروز فساد و بهبود رتبه ضعیف پرداخت مالیات در رتبه بندی های بین المللی نکاتی به شرح زیر در خصوص آیین نامه تبصره ۵ ماده ۱۶۹ مکرر بنظر می رسد:
۱- با توجه به موضوعاتی که در خصوص عدم توازن ارکان مالیات ستانی اشاره شد، افزایش ضمانت های اجرای قانون و اقتدار گیرنده مالیات و نظر به سابقه تاخیرهای مکرر و طولانی در استقرار کامل نظام جامع مالیاتی که دلایل تاخیرات به هیچوجه از ناحیه مودیان مالیاتی نبوده است، سازمان امور مالیاتی میتواند با اطلاع رسانی بموقع برنامه ها و گزارش اقدامات انجام شده در دوره های کوتاه مدت در رابطه نظام جامع، گامی مثبت در برقراری اعتماد بین آن سازمان با مودیان و فعالان اقتصادی و سیاست گذاران بر دارد. ضمن اینکه اختیار و امکانات بیشتر سطح و انتظار پاسخگویی را افزایش می دهد.
۲- پایگاه اطلاعاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر اگر چه در سازمان امور مالیاتی متمرکز است لیکن کارآیی اهداف مد نظر قانون گذار منوط به همکاری دیگران شامل اشخاص موضوع صدر ماده مزبور و ایجاد سامانه ها و پایگاه های اطلاعاتی توسط سایر دستگاه ها از جمله سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و وزارت راه و شهرسازی موضوع تبصره های ۶ و ۷ همین ماده است. بر این اساس، بدون اجرای همزمان مجموعه مقررات مرتبط و صرف اعلام لازم الاجرایی بخشی از آن مجموعه که احیانا زمینه ای برای بکارگیری روشهای سنتی و متعارف گذشته فراهم سازد به مهمترین سامانه متقابل بین گیرنده و دهنده مالیات یعنی سامانه اعتماد آسیب وارد می کند. بنابراین، باتوجه به تاکیدات قانونگذار و خواست پیشنهاد دهنده قانون به تمرکز اطلاعات در پایگاه های اطلاعاتی در سازمان امور مالیاتی، در صورت تحقق، نتایج اقدامات سایر اشخاص مکلف و سامانه های مرتبط نیز اعلان و انتشار یابد و در صورت نقص یا فقدان یکپارچگی در زمان لازم الاجرا شدن مقررات تجدیدنظر شود.
۳- مجموعه بسته های اطلاعاتی و نوع اطلاعات از گستردگی و تنوع زیادی برخوردار است. با منطق اولیه لایحه پیشنهادی و عدم حذف برخی مواد، توجیه برای دسترسی به کلیه اطلاعات وسیعی مشخص شده وجود داشت. به عنوان مثال در شرایطی که بنا بود که ماده ۱۲۹ مکرر در خصوص الزام تسلیم اظهارنامه جمع درآمد اشخاص حقیقی جاری باشد، از آنجا که کلیه معافیت ها و یا مالیات های به نرخ مقطوع طی سال مالیاتی در هنگام تسلیم منتفی تلقی می شد و نهایتا مجموع درآمد مشمول طبق نرخ های جدول ماده ۱۳۱ مشمول مالیات گردد، بدیهی بود که به اطلاعات معاملات سهام و اوراق بهادار و سپرده های بانکی و سود آنها به منظور تشخیص درآمد و محاسبه مالیات مربوط باید دسترسی وجود می داشت و یا در صورت وجود ماده ۵ پیشنهادی در خصوص مالیات بر مجموع ثروت، بدون دسترسی به اطلاعات دارایی ها، اموال و املاک امکان اجرای این ماده میسر نمی گردید. حال با حذف مواد اشاره شده بطور مستقیم بسته های مربوطه از نظر تعیین درآمد مشمول مالیات کاربرد کمتری دارد. بنابراین، نگرانی فعالان بازار سرمایه به تعلق مالیات مضاعف به سبب دسترسی اطلاعات جمع گردش خرید و فروش سالانه سهام و سایر اوراق بهادار به دلیل حذف ماده ۱۲۹ مکرر از قانون و برقراری معافیت ها و مالیاتهای مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر منتفی می باشد. با همین منطق سود یا جوایز متعلق به حسابهای پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانك‌های ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیر بانكی مجاز کماکان از معافیت بند ۲ ماده ۱۴۵ برخوردار است.
قابل ذکر است که بنا به اختیار قانونی تفویضی به سازمان امور مالیاتی در خصوص تعیین اشخاص دارنده اطلاعات، بموجب قسمت اخیر بند چ ماده ۱ آیین نامه کلیه نهادهای مالی بازار سرمایه و همچنین نهادهای بازارهای متشکل و غیرمتشکل پولی از مصادیق اشخاص دارنده اطلاعات تلقی و مشمول تکالیف مقرر در آیین نامه می باشند.
۴- از نظر شکلی صرفنظر از تفاوت عنوان آیین نامه اجرایی که در متن قانون صرفا آیین نامه میباشد، همانگونه که قانون مقرر کرده آیین نامه با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی و مشارکت بانک مرکزی تهیه و در تاریخ ۱۵ر۱۰ر۱۳۹۵ به تصویب وزیران محترم امور اقتصادی و دارایی و دادگستری رسیده است. از آنجا که در نامه مورخ ۲۶ر۱۰ر۱۳۹۵ مشاور وزیر و ریس دفتر وزارتی وزارت امور اقتصادی و دارایی که تداعی انجام اصلاحاتی پس از تاریخ تصویب توسط یکی از وزرا می شود مناسب تر بود که یا نامه مزبور منضم به آیین نامه منتشر نمی شد و یا تصریح به امضای هر دو وزیران مقرر در قانون در مورد اصلاحات در نامه می شد.
۴- ماده ۱۶۹ مکرر به منظور شفافیت فعالیتهای اقتصادی، استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی و ایجاد پایگاه اطلاعاتی مودیان مالیاتی تصویب شده است با این حال چرخش اطلاعاتی محدود به مقاصد مالیاتی نبوده و اهداف سایر قوانین و نیز اشخاص و دستگاه ها را به تجویز تبصره های ۲ و ۴ ماده ۱۶۹ مکرر و احکام آیین نامه اجرایی تبصره ۵ تامین خواهد کرد. با وجود تصریح به محرمانه بودن اطلاعات، همانگونه که دولت حق جبران خسارت وارده به خود را در ماده ۱۰ آیین نامه لحاظ نموده و نظیر چنین حقی برای مودیانی که به واسطه ارایه اطلاعات اشتباه از سوی اشخاص دارنده اطلاعات به سازمان امور مالیاتی و بالعکس بطور مشخص در نظر گرفته می شد. خصوصا اینکه طبق تبصره ماده ۱۰ مسؤؤلیت صحت، اعتبار و اصالت اطلاعات ارایه شده به پایگاه اطلاعاتی از سازمان امور مالیاتی سلب و متوجه اشخاص ارایه کننده اطلاعات شده است. در حالیکه مودیان مالیاتی بواسطه عدم اطلاعات از ترکیب اطلاعات پایگاه ها و همچنین عدم دسترسی به آنها نمی توانند و نباید برای احقاق حق و جبران خسارت وارده به غیر از سازمان امور مالیاتی طرفیت دیگری داشته باشند. یادآوری ماده ۲۷۹ در ماده ۱۱ نیز خلا مزبور را پوشش دهد.