حسابداري و حسابرسي مديريت

مقدمه:

در اواخر قرن نوزدهم مديريت علمي به عنوان رشته‌اي خاص توسط فردريك تيلور مطرح گرديد .مديريت علمي بطور بسيار خلاصه ، روش برخورد منظم و منطقي با مسائل سازمان‌ها به منظور يافتن مناسب‌ترين راه براي انجام هر كار است و بر كسب اطلاع دقيق و كامل از آنچه مي‌گذرد و نتايجي كه بر اثر هرگونه تغيير حاصل مي‌شود تأكيد دارد. اين نوع از مديريت نياز زيادي به اطلاعاتي از قبيل بهاي تمام شده محصولات و خدمات ، مقدار توليد ، هزينه اجزاء مختلف توليد ، قيمت فروش محصولات و خدمات و ظرفيت منابع مختلف نظير ظرفيت توليدي ماشين آلات و تجزيه و تحليل اين اطلاعات داشت . اين جريان ، نياز به اطلاعات و بخصوص اطلاعات مالي را فزوني بخشيد.
افزايش استفاده مديران از اطلاعات مالي موجب شد كه روشهاي هزينه يابي توليدات ، خدمات و فعاليتها بهبود و توسعه يابد و اطلاعات مفصل تري از جنبه هاي مختلف مالي فعاليت‌ها فراهم آيد.
بدين ترتيب ، حسابداري مديريت به عنوان رشته‌اي خاص در اوايل قرن حاضر شكل گرفت.
آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی

هزینه یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می آورند که مدیران جهت تصمیم گیریهایی که منجر به خلق ارزش می شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می انگیزد.
برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به دست آوردن ضربه های ایستگاهی، به دست آوردن کرنر، فراهم سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده ایم یا باخته ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به دست آورده ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم گیری و دستیابی به موفقیت یاری می رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟
این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه گیری عملکرد را که در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم گیری بوده اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده اند.
اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟
این مقاله ابتدا سه چارچوب هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می دهد. اگر چه در این مقاله به طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می توان این چارچوب ها را به طور همزمان به کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟
این مقاله بیان می کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی که با هم به کاربرده شوند می توانند بسیار موثر باشند.

هزینه یابی برمبنای فعالیت

با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه های سربار نیز امری گمراه کننده و تحریف کننده بهای تمام شده تولیدات یا خدمات خاص می گردد. همان طور که می دانیم سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل ۱ نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه یابی سنتی، هزینه های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می گردد و این نمی تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می دهد. اما در سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می شوند و هزینه سربار به تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می شود به آن فعالیتها تخصیص می یابد. سربار تخصیص یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت۴ نامیده می شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه۵ مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می شود. این سیستم هزینه یابی می تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه یابی را بهبود می بخشد.
مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می شود.

ارزیابی متوازن

با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به وجود می آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه گیری می باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل ۲) اندازه گیری می کند:
* مالی،
* مشتری،
* رویه های داخلی شرکت،
* آموزش و رشد.
هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.
بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه گیری می کند.
ارزیابی متوازن به وسیله کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David Norton) به منظور تبدیل چشم انداز۶ و استراتژی۷ به هدفها۸ ارائه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می کنند و سازمان را به عنوان مجموعه ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه گیری عملکرد مرتبط می شناسند.
ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه گیری عملکرد استفاده می کنند بهتر می توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می گذارند یاری می رساند. برگ نمره۹ مجموعه ای از اطلاعات خام۱۰ است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده یاری می دهند. اندازه گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می کنند. از سوی دیگر هزینه های آموزش نمونه ای از شاخصهای آینده نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تاثیر می گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم گیری به وجود می آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه های شرکت است.
مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می سپرند، اما توجه اصلی آنها به دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی

آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم گیریهایی علاقه مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟
ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به کار برده می شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه گیری می کند.
با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه گیری کند. اگر نتیجه این اندازه گیری مثبت باشد می توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه هایی است که برای ایجاد آن به کار گرفته شده است و در واقع به عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می شود.
EVA= (r – c) × Capital
EVA= (r × Capital) – (c × Capital)
EVA= NOPAT – (c × Capital)
=r نرخ بازده سرمایه
=c نرخ هزینه سرمایه
= Capital سرمایه
= NOPAT سود خالص عملیاتی پس از مالیات
= EVA ارزش افزوده اقتصادی
برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:
* شرکت از سرمایه به کار گرفته شده چه بازدهی کسب می کند؟
* برای این سرمایه به کار گرفته شده چه هزینه ای می پردازد؟
بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به دست آورد.
ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم۱۱ و بازده حقوق صاحبان سهام۱۲ به دست می آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته اند که آنها را به سوی مدیریت ارزش سوق می دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می کند.
یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می دهد و می تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می شود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر ۱۹۹۶ ارزش افزوده اقتصادی را به عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه اش را حدود ۲۰۰ درصد طی سالهای ۱۹۹۳-۱۹۸۷ افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می کند؛ به عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می کند و در نهایت موجب می شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می کند که از ارزش افزوده اقتصادی به عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم گیریها موثرتر می شود، ارتباطات افزایش می یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می رود.
نتيجتا هر سه این چارچوب ها با تکنیکهای اندازه گیری جدیدی شروع می شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده تر خواهد کرد.
یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می شود.
هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه یابی برمبنای فعالیت می تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی که مدیران چارچوبهای تصمیم گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به همان اندازه اهمیت دارد.
ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری مدیریت و نقش آن در تصمیم گیری مدیریت

. با توجه به این که اطلاعات حسابداری مدیریت به عنوان ابزار مدیریت در تصمیم گیری تلقی می گردد و هدف از ایجاد و گسترش آن کمک به مدیریت می باشد، اگر مدیریت به هر دلیلی از آن استفاده ننماید، آن اطلاعات هیچ گونه ارزشی برای سازمان نخواهد داشت. یکی از عوامل مهم عدم استفاده مدیریت از اطلاعات حسابداری این است که این اطلاعات کیفیت لازم را ندارد. براساس یافته های این تحقیق، اگر اطلاعات حسابداری دارای کیفیت لازم باشد، مدیریت در تصمیم گیری های خود از آن استفاده می کند. البته همه ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری به یک اندازه بر استفاده از اطلاعات حسابداری مدیریت مؤثر واقع نمی شوند.

اهداف كلي حسابرسي مديريت

هدف از حسابرسي عملكرد مديريت، انجام يك يا تركيبي از موارد زير حسب در خواست مديريت است:

ارزيابي عملكرد:

عبارت از مقايسه و تحليل شيوه ها و روش هاي انجام فعاليت هاي واحد اقتصادي با اهداف و استراتژي از پيش تعيين شده است.

شناسايي فرصت هاو بهبود فعاليت هاي عملياتي

منظور از بهبود فعاليت هاي عملياتي و عملكرد، افزايش بازده اقتصادي، ارزيابي صرفه اقتصادي هزينه ها، كارآيي، اثر بخشي و يا تركيبي از اين عوامل است.
حسابرسي عملياتي فرصت هاي موجود و قابل دسترس براي بهبود روش هاي اجرايي را از طريق بررسي و شناخت جامع، ارزيابي تجزيه و تحليل، مصاحبه با افراد واجد شرايط و ذي صلاح (درون سازماني و برون سازماني)، مشاهده عمليات، بررسي گزارش هاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، شاخص هاي عمده موفقيت، برنامه استراتژيك، اقدامات استراتژيك، مقايسه با استانداردهاي صنعت و رقبا به كارگيري قضاوت حرفه اي و… براساس تجربه و ساير ابزارهاي مناسب و عقلائي شناسايي و اظهار نظر مي كند.
ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا ضرورت اقدامات اصلاحي
ماهيت، نوع و دامنه پيشنهادي ارائه شده در فرآيند حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است.
دراغلب موارد، گروه حسابرسان عملكرد مديريت، مي توانند متناسب با ماهيت و اهميت موضوع پيشنهادهاي خاص ارائه كنند. چنانچه در ساير موارد و حوزه هاي مورد حسابرسي عملياتي بررسي هاي عميق تر و گسترده تري نياز باشد، گروه حسابرسان مديريت مي توانند دلايل نياز به انجام بررسي هاي بيشتر ارائه كنند.

پيگيري تصميم هاي عملياتي و اقدامات اجرايي

آنچه در حسابرسي مالي و كنترل هاي داخلي صورت مي پذيرد و مورد نظر حسابرسان مستقل و بازرس قانوني است، وضعيت فعلي واحد اقتصادي و پيشينه آن است. وضعيت فعلي كه به طور عمده بيانگر ارزش هاي تاريخي بسيار دور و نزديك مي باشد. آنچه از اهميت ويژه برخوردار است و در حسابرسي مالي و تجزيه و تحليل صورت هاي مالي چندان عميق و گسترده مورد بررسي قرار نمي گيرد، شرايط اقتصادي، استراتژي مالي، برنامه و تصميم هاي عملياتي، اقدامات اجرائي و … براي دستيابي به اهداف واحد اقتصادي است، كه تا حدي به نحوه عملكرد كيفي و كمي مديريت بستگي دارد.
يكي از عوامل اساسي و مورد توجه در حسابرسي مالي الزامات قانوني ثبت حساب ها و ارائه گزارش مالي به صاحبان سهام است در صورتي كه به بافت واقعي مالي يا به ساختار واقعي دارايي ها و بدهي ها در ترازنامه و به كيفيت اطلاعات مندرج در صورت هاي مالي تجزيه و تحليل، اثربخشي عملكرد مديريت، بهره وري و صرفه اقتصادي فعاليت هاي عملياتي در جهت دستيابي به اهداف و استراتژي هاي واحد اقتصادي دولتي و شبه دولتي كمتر توجه مي شود، حسابرسي كيفي و جامع عملكرد مديريت، مي تواند زواياي مختلف عملكرد بنگاه اقتصادي را در حوزه هاي مختلف مديريت مورد ارزيابي قرار دهد.
اينكه شرايط كيفي و كمي شركت در حال حاضر چيست و به كجا مي رسد، براي سهامداران و اعضاي هيات مديره اهميت دارد. اين مهم به ميزان قابل توجهي از طريق حسابرسي عملكرد مديريت براي افراد ذي نفع مشخص و روشن مي شود. حسابرسي مديريت نوعي حسابرسي و نگرش به آينده است كه با استفاده از آن تا حدودي از تكرار فعاليت هايي كه فاقد هر گونه ارزش افزوده و افزايش بازده اقتصادي است، جلوگيري و پيشگيري مي كند.
از مهمترين وظايف شركت ها جلب اطمينان سهامداران نسبت به كيفيت فرآيند گزارشگري مالي و قابليت اتكا به ارقام و اطلاعات مندرج در آنها است. بنابراين مديريت ضعيف و غيرعلمي، گزارشگري غيرشفاف و غيركيفي، تحريف سود، وجود هرگونه ابهام و تقلب در صورت هاي مالي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي، از جمله عوامل ارزيابي در حوزه حسابرسي عملكرد مديريت محسوب مي شود.
اطلاعات، آمار، گزارش هاي مالي و غير مالي كه موجب تصميم سازي و تصميم گيري مديران ارشد در اداره موفقيت آميز امور شركت ها مي شود، از جمله تعيين ميزان دستيابي كيفي و كمي به اهداف و برنامه هاي استراتژيك از وظايف عمده حسابرسي مديريت است.
اگر نتايج حاصل از حسابرسي مالي و حسابرسي مبتني بر تجزيه و تحليل هاي آماري، بيانگر بخشي محدود از ارزيابي عملكرد و يا حسابرسي عملياتي باشد، اما با تضاد نتايج حاصل از آن نمي توان به روشني و قاطعيت اذعان نمود كه مجموع عملكرد مديريت موفق يا ناموفق بوده است. به عبارت ديگر مجموع تلاش ها و فعاليت هاي عملياتي مديريت در مسير صرفه و صلاح اثربخشي عملكرد، كارايي و دستيابي كيفي به اهداف و استراتژي ها و در نهايت افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران قرار داشته است.
با وجود اينكه اغلب متفكران مالي و اقتصادي بر اين باورند كه جداي مالكيت از مديريت، منافع اقتصادي و افزايش ثروت سهامداران را تامين خواهد كرد، اما مخالفان اين نظريه، استدلال مي كنند كه سهيم كردن مديران در مالكيت شركت داراي منافع اقتصادي است و مديران مالك در افزايش كارايي، بازده اقتصادي و تداوم فعاليت شركت موفق ترند، از طرفي چون عملكرد كيفي و اثربخش مديريت، ارتباط مستقيم با نيروي انساني حرفه اي، تخصصي، هماهنگي كيفي و هدفمند آنان دارد، مي تواند بر افزايش كيفي سودآوري، ارزش شركت در نهايت افزايش منافع سهامداران اثرات عمده داشته باشد.
نكته آخر اينكه افزايش غيركيفي سودآوري و تقسيم مستمر سود نمي تواند بيانگر عملكرد مطلوب مديريت و شايستگي سطوح مختلف مديريت تلقي شود.
چنانچه كيفيت سودآوري مورد بررسي و تجزيه و تحليل قرار گيرد، مشخص مي شود يكي از دلايل اساسي در عملكرد غير كيفي مديريت، تقسيم سود نقدي و يا سود سهمي مستمر در شرايط حاد تورمي و يا تغيير در چهره واقعي رويدادها، روش هاي حسابداري و تعديلات سنواتي است كه منجر به افزايش درآمد مي شود ولي در واقع هيچ گونه وجه نقدي ايجاد نمي كند يا هزينه هايي كه در دارايي ها انعكاس يافته است كه قابليت بازيافت آنها مشخص نيست.

حسابرسي و مديريت بنگاه اقتصادي

حسابداري يك فعاليت اجتماعي – حرفه اي است كه شامل منابع انساني و غير انساني مي‌گردد و بين منابع انساني و غير انساني واكنشهاي متقابلي وجود دارد و فرهنگ جامعه بر منابع انساني تأثير گذار است .
با وجود اينكه حرفه‌ي حسابداري كمتر جنبه فرهنگي دارد ولي بدليل وابستگي آن به جنبه‌هاي انساني و واكنش‌هاي متقابل آن ، فرهنگ بر حسابداري تأثير گذار شده است .
يكي از مهمترين تفاوتها در اعمال حسابداري در بين كشورها ، تفاوت‌هاي فرهنگي است محتواي گزارش‌ها عموما” بستگي به تاريخ ، آداب و رسوم و فرهنگ منطقه دارد و بدين دليل است كه در بعضي كشور ها ي مالي ، سرمايه‌گذار را مدنظر دارد و در بعضي از كشورها و مناطق ، طلبكاران يا اداره كنندگان دولتي را، از آنجائي كه ارزش كار در ارتباط با فرهنگ تعيين مي‌شود لذا تلقي مفاهيم زير از پارامتر هاي مهم در تعيين ارزش محسوب مي‌گردند.
۱-فردگرائي در مقابل جامعه يا جمع گرائي ؛
۲-فاصله طبقاتي زياد در مقابل كاهش فاصله طبقاتي؛
۳-مرد‌گرائي در مقابل زن‌گرائي يا انسان گرائي ؛
۴-اصالت سرمايه در مقابل اصالت معنويت يا اصالت كار؛
۵-پنهان كاري در مقابل آشكار سازي
ارزشهاي جوامع نيز از لحاظ بعد زماني با يكديگر متفاوتند . بعضي از جوامع برگذشته و برخي ديگر بر حال و آينده تكيه دارند. برخي ممالك مانند آمريكا بر ” من ” تكيه دارد ولي ژاپن بر ” ما ” تكيه دارد برخي برفرد و سرمايه و برخي ديگر جامعه و كار اصالت مي‌دهند . اين فرهنگ‌ها گزارش‌هاي مالي متفاوت، نوع رسيدگي‌هاي متفاوت و كنترل‌هاي متفاوتي را نيز طلب مي‌‌كنند و اصل افشاء در هركدام تفسير خاص خود را دارد.
نظريه‌ها و رويه‌هاي حسابداري و حسابرسي با توجه به ساختار اقتصادي و اجتماعي حاكم برجامعه و هدف‌هاي تعيين شده براي حرفه حسابداري بنا شده است . هدف‌هاي حسابداري و حسابرسي نيز برانگيخته از اوضاع حاكم بر محيط حسابداري و حسابرسي است و محيط حسابداري و حسابرسي به عنوان يك سيستم فرعي از سيستم كل اقتصاد به گونه‌اي است كه همواره با واحد هاي اقتصادي ، اعتبار دهندگان و حرفه حسابداري در تعامل است .
لذا تعيين هدفهاي حسابداري و حسابرسي و گزارش هاي مالي تضاد منافع اين سه گروه را در بر خواهد داشت .
و با توجه به اينكه مديريت واحد هاي اقتصادي از عمده ترين تصميم گيرندگان اقتصادي هستند . پس خود نيز جز اصلي ترين استفاده كنندگان گزارش هاي مالي محسوب مي‌شوند .
يكي از فرضيات حسابداري ” تفكيك شخصيت است ” كه همواره بايستي بين صاحبان واحدهاي اقتصادي و شخصيت مستقل واحدهاي اقتصادي تمايز قايل شد. زيرا صاحبان واحد اقتصادي شكلي از بستانكاران هستند كه در واحد اقتصادي داراي منافعند و در اين راه مالكان بايد بدانند كه مدير نيستند و مديران هم بايد بدانند كه مالك واحد اقتصادي نيستند . رشد سريع ، بي‌امان نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان حسابرسان را پذيرش مسئوليت بيشتري در مقابل جامعه دعوت مي‌كند و اعتبار اطلاعات به درجه درستي و صحت آنها وابستگي شديد خواهد داشت .
محيط كنترلي تركيبي ، از موارد ذيل است .
الف ) طرز تفكر مديريت و چگونگي اجرايي كردن آن
ب ) نمودار سازمان
ج ) نحوه مديريت منابع انساني
د ) پيش بيني مالي و بودجه اي
ه ) حسابرسي داخلي
به عبارت ديگر ، كنترل فرايندي است از سياستها و روشهايي كه براي كسب اطمينان نسبي از دستيابي به هدفها‌‌ي سازماني ايجاد مي‌گردد.
به طور كلي مي‌توان گفت كه هدف اساسي در ايجاد و رسالت واحدهاي حسابرسي داخلي كمك به مديريت واحد اقتصادي در اداره كردن امور شركت به بهترين وجه است . لذا رسيدگي حسابرسان داخلي اغلب حسابرسي عملياتي است . زيرا هدف آنان تعيين تأثير رويه‌ها و روش هاي موجود بر كارائي عمليات واحد اقتصادي است ، نتيجه پاياني كار آنان نيز تهيه گزارش مبتني بر پيشنهادهاي بهبود نحوه انجام عمليات به مديريت است كه خود مؤيد اهداف فوق است.
دامنه كار حسابرسان داخلي محدود به فعاليت‌ها و رويدادهاي مالي واحد اقتصادي نمي‌شود، بلكه بررسي و ارزيابي تأثير سيستم كنترل‌هاي داخلي حسابداري و اداري را نيز شامل مي‌گردد.
به همين دليل است كه حسابرسان داخلي مي توانند به عنوان بازوي توانمند مديريت در اداره و كنترل كيفيت و كارائي واحد هاي اقتصادي از جنبه هاي مادي ( سود آوري ) و معنوي ( نيروي انساني ) محسوب شوند. گرچه ارزش اقتصادي حسابرسي داخلي مانند ساير منابع ، به ظرفيت مديران براي استفاده از توان بالقوه اين ابزار كارآمد و ارزشمند در جهت نيل به اهداف سازمان وابسته است ولي نبايد فراموش كرد كه حسابرسي داخلي خود نيز به عنوان بخشي ازكارگروهي سازماني تلقي مي شود، نه به عنوان يك شغل متمايز و مجزا از وظايف حسابدار است .
زيرا حسابرسي داخلي آميخته اي از فرايند كنترل و برنامه ريزي در سيستم اطلاعات مديريت است كه محصول فعاليت آن اطمينان از سودآوري و تداوم فعاليت‌هاي اقتصادي و تأمين امنيت شغلي براي كاركنان و در نهايت تشخيص حدود كارائي مديران و كوششهاي مستمر آنان است .

حسابرسي عملكرد مديريت و نقش آن در شفاف سازي واحدهاي اقتصادي

بيش از هفتاد سال است كه ابتدا در انگلستان و بعد از آن آمريكا، كانادا و ساير كشورهاي اروپايي اين سوال مطرح شد كه چرا حفظ كامل منافع سهامداران از طريق روش هاي حسابرسي سنتي (حسابرسي مالي) تامين نمي شود و همراه با اين سوال نگرشي به سمت و سوي روش جامع تر، كامل تر و دقيق تر شكل گرفت و با نام حسابرسي عملكرد مديريت يا حسابرسي مديريت فعاليت خود را آغاز نمود. تا اواخر دهه هشتاد حسابرسي عملكرد مديريت محدود به حسابرسي رعايت بود و در چارچوب رعايت قوانين، آيين نامه ها و دستور العمل ها فعاليت داشت. امروزه با توجه به نقش اثربخش تجزيه و تحليل جامع اطلاعات و آمار مندرج در صورت هاي مالي، ابتدا حسابداري صنعتي و حسابداري مديريت، در تصميم سازي و تصميم گيري منطقي، با هدف افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران وارد عرصه مديريت شد و سپس حسابداري كيفيت، حسابداري محيط زيست، مهندسي مالي، مديريت ارزش، مهندسي ارزشي و … به عنوان ابزاري موثر به كمك مديران صنايع و مديران اقتصادي آمد.
در حال حاضر هدف از حسابرسي عملكرد مديريت، دستيابي به پاسخ اين سوال است كه، آيا فعاليت هاي عملياتي و حتي غيرعملياتي مديران در كليه سطوح ساختار سازماني يك واحد اقتصادي، توام با كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي اداره يا اجرا شده است. لازم به يادآوري است در هر سازمان اقتصادي، اهداف و استراتژي ابتدا توسط ارگان هاي تصميم گير و به كمك مديران ارشد و مسوولان فرايندها تدوين و تعيين مي شود.
مديران خلاق و مولد در راس سازمان هاي اقتصادي با بهره گيري از مديران زبده، مجرب و متخصص، توانايي جمع آوري و نقل و انتقال اطلاعات و آمار قابل اعتماد و شفاف، توانايي تجزيه و تحليل اطلاعات و آمار جمع آوري شده و تبديل اطلاعات به دانش، توانايي در تصميم سازي و تصميم گيري براساس تجزيه و تحليل انجام شده و توانايي در اجراي به موقع تصميم هاي اخذشده، مي توانند مدعي توسعه پايدار باشند.
به اين ترتيب مديريت قادر خواهد بود فروش هدف، توليد هدف، بهاي تمام شده هدف، هزينه هدف، سود هدف، آرمان ها و روياهاي خود را تحقق بخشد و فعاليت ها را در جهت حركت به سوي اهداف تعيين شده هدايت كند.
براي اطمينان از هماهنگي و حركت كيفي و هدفمند به سوي اهداف و استراتژي هاي تعيين شده با كارآيي، اثربخشي و صرفه اقتصادي موردنظر، ايجاد، تقويت و حمايت از يك سيستم كنترلي منسجم همواره ضروري به نظر مي رسيد كه با استفاده از آن نتايج واقعي به دست آمده، با ضوابط استاندارد هاي مناسب و مبتني بر اهداف، مقايسه شده و نسبت به اصطلاحات لازم به موقع اقدام شود.
با توجه به امكانات بالقوه و بالفعل و محدوديت هاي موجود در هر سازمان اقتصادي، حسابرسي مديريت به عنوان يكي از روش هاي كنترلي، بي طرفانه به ارزيابي و قضاوت نسبت به عملكرد گذشته و چشم انداز آينده مديريت مي پردازد، درجه كارآيي، اثربخشي و اقتصادي بودن عمليات را با هر حجم، وسعت و شكلي ارزيابي مي كند. از اين طريق مسوولان و متوليان حفظ حقوق و منافع سهامداران در اداره بهتر امور مورد مشاركت قرار مي دهد.
امروزه در بسياري از كشور ها، اعضا و مجامع عمومي، هيات مديره، صاحبان صنايع و مديران ارشد واحد هاي اقتصادي و… همواره خواستار دريافت گزارش ارزيابي عملكرد و مشاوره مستقل در زمينه حسابرسي مديريت هستند، چرا كه آنان علاوه بر وظيفه مباشرت، از درجه بالاي پاسخگويي و مسووليت پذيري برخوردارند. مسوولان اجرايي واحد هاي اقتصادي حتي ممكن است دليلي مبني بر وجود مشكل تصور نكنند، اما اغلب بر اين باورند كه يك بررسي بي طرفانه و ارائه پيشنهاد هاي عملي از آن مي تواند اثرات مثبت براي واحد اقتصادي آنان ايجاد كند.
بررسي علل روزافزون براي دريافت خدمات حسابرسي عملياتي از سوي مديران صنايع مختلف، نشان مي دهد كه موضوعات زير، بستر مناسبي را براي انجام حسابرسي عملياتي فراهم كرده است، توجه هرچه بيشتر به رعايت كارآيي، اثربخشي فعاليت هاي عملياتي و صرفه اقتصادي در واحد هاي اقتصادي.
به طور كلي به منظور انجام يك بررسي كامل مقدماتي در حسابرسي عملكرد مديريت موارد زير بايستي رعايت شود، شناخت تاريخچه واحد اقتصادي، (عملكرد گذشته و چشم انداز آينده)، اهداف، استراتژي ها، تصميم هاي عملياتي و برنامه هاي اجرايي واحد اقتصادي، محدوديت ها و امكانات واحد اقتصادي، منابع كمي و كيفي واحد اقتصادي، فعاليت هاي عملياتي و غيرعملياتي واحد اقتصادي، روش هاي نوين مديريتي و كنترل هاي كمي و كيفي واحد اقتصادي، ريسك هاي حسابرسي عملكرد مديريت و ساير اطلاعات مرتبط با ارزيابي عملكرد مديريت.
نقش سرمایه گذاری ها و سیستمهای اطلاعات حسابداری در توسعه بیمه های عمر

تغییر و اصلاح ساختار فعلی صنعت بیمه بهدلیل نقش با اهمیت آن در مناسبات اقتصادی و برای حضور فعالتر بیمهگران در اقتصاد کشور یک امر اجتنابناپذیر است.
در یک مقایسه تطبیقی از سهم بیمه در کشورمان با کشورهای همطراز مشاهده میشود که بیمههای بازرگانی و به خصوص بیمههای زندگی در ایران وضعیت مساعدی ندارد؛ اما تحول و اصلاح ساختاری صنعت بیمه، گسترش و تنوع خدمات بیمهای که در رهنمودهای ریاست محترم جمهوری به آن تاکید شده، نیازمند ایجاد بسترهای مناسب در داخل و خارج از شرکتهای بیمه است. افزایش درآمد سرانه و هدفمند شدن یارانهها، مشارکت دستگاههای حکومتی در اشاعه فرهنگ بیمه و… از جمله عوامل خارجی است که از حوزه اختیار شرکتهای بیمه خارج است. ولی عوامل داخلی به اتخاذ تدابیری در داخل شرکتهای بیمه برمیگردد و میتوان آنها را سامان داد. یکی از این زمینهسازیهای مهم داخلی، میتواند ایجاد سیستمهای کارای اطلاعات حسابداری برای پشتیبانی خدمات بیمهای بیمهگران باشد. نگهداری حسابهای دقیق، نمایش وضعیت مالی و ارائه عملکرد شفاف از حساب بیمهگذاران، میتواند بیمهگران را در ارائه خدمات بیمهای مناسب یاری کند. بهدلیل خصوصیات حسابداری بیمههای عمر از قبیل محاسبات ذخایر فنی، پرداخت مشارکت در منافع، شرایط فروش متنوع و خصوصیات بیمههای عمر خرد ایجاد سیستمهای کارای حسابداری بیمههای عمر بسیار ضروری است. از طرفی دیگر علاوه بر مزیت پوشش خطرات فوت، نقص عضو و ازکارافتادگی، بهدلیل ماهیت اختیاری و تجاری بیمههای عمر، خریداران این پوششها دارای اهداف و سلایق متفاوتی هستند. بنابراین از دید سرمایهگذاری خرید بیمههای عمر باید دارای توجیه اقتصادی باشد. مدیریت بهینه وجوه نقد حاصله از فروش بیمههای عمر میتواند موجب افزایش بازدهی شرکتهای بیمه و بالارفتن مطلوبیت این بیمهها در نظر بیمهگذاران شود. بنابراین مثلث سه جانبه بیمههای عمر، سرمایهگذاریها و سیستمهای اطلاعات حسابداری بیمه در ارتباط با همدیگر میتوانند موجبات توسعه یکدیگر را فراهم کنند. در صورت رفع این موانع و گسترش همه جانبه بیمههای عمر میتوانیم شاهد ارتقای رفاه عمومیجامعه و رشد و توسعه اقتصادی کشورمان باشیم.

سرمایهگذاری و توسعه بیمههای عمر

بهدلیل اهمیت بالای سرمایهگذاریها در مکانیزم بیمههای عمر، هیات استانداردهای بینالمللی حسابداری (IASB) قراردادهـای بیمههای عمر را در مـواردی بهعنـوان ابـزارهای سرمایهگذاری (FINANCIAL INSTRUMENT) طبقهبندی میکند. توجه به مقوله سرمایهگذاری، فروش بیمههای عمر را تسهیل خواهد کرد. عواملی که میتواند موجب افزایش جذابیت بیمهنامههای عمر در نظر بیمهگذاران شود، تاکید بر دو مورد زیر است:
۱-پوشش خطرات فوت، حوادث نقص عضو و از کارافتادگی که در صورت وقوع آنها در طول مدت بیمه نامه بیمهگذار مبلغ غرامت را دریافت خواهد کرد. باتوجه به ماهیت احتمالی این خطرات و در صورت وقوع آنها در سالهای اولیه، بیمهگذار هم غرامت را دریافت میکند و هم از پرداخت مابقی حق بیمه معاف خواهد بود.
۲- تامین نرخ بازده مورد انتظار بیمهگذاران
فرصتهای سرمایهگذاری برای افراد متفاوت است. میانگین بازدهی ناشی از این فرصتها نرخ بازده مورد انتظار افراد را در فعالیتهای اقتصادی تشکیل میدهد. حال اگر بیمهگران با توجه به ماهیت اختیاری بیمههای عمر به هزینههای فرصتی توجه نکنند در فروش بیمههای عمر نمیتوانند موفق باشند. امروزه در کشورهای پیشرفته به ارزش زمانی پول بیمهگذاران در فروش بیمههای عمر توجه میشود. ارزش آتی کلیه وجوه حق بیمه پرداختی بیمهگذاران در طول مدت بیمه نامه باید حداقل برابر با ارزش غرامت دریافتی باشد. مدیریت بهینه وجوه نقد حاصله از فروش بیمههای عمر و استفاده از فرصتهای سرمایهگذاری علاوه بر فراهم کردن پوشش مجددی برای جبران تعهدات ناشی از خطرات تحت پوشش موجب رعایت سلایق مشتریان در فروش این بیمهنامهها خواهد شد. بیمهگران میتوانند برای جبران نرخ بازدهی بیمهگذاران خود میانگینی از تمامی نرخهای بازدهی سرمایهگذاری موجود در بازارهای مختلف را به عنوان نرخ مشارکت در منافع در بیمهنامههای عمر منظور کنند. به عنوان مثال برای مشخص شدن اهمیت سرمایهگذاری در فعالیت بیمههای عمر، ترکیب و میزان سود سرمایهگذاریهای برخی از شرکتهای بیمه عمر در کشور هندوستان که از صورتهای مالی سالهای مختلف استخراج شده، ارائه میشود.
این کشور دارنده رتبه پنجم در فروش بیمههای عمر در آسیا بوده و ضریب نفوذ بیمههای عمر در این کشور ۸۳/۲درصد در سال ۲۰۰۵ بوده است. اما نرخ تورم در این کشور ۴/۴درصد و متوسط بازدهی ۳۴/۷درصد بوده است. اگر نرخ تورم را به عنوان متوسط بازده مورد انتظار افراد در جامعه در نظر بگیریم از متوسط بازدهی کمتر است. این شرایط امکان فروش بیمههای زندگی را تسهیل خواهد کرد. در حالیکه در ایران و در سالهای ۸۴ و ۸۵ اکثریت سرمایهگذاران بهخصوص سهامداران خرد خاطرات بسیار تلخی از میزان بازدهی در بازار سرمایه دارند. شرکتهای بیمه نیز در اثر این بازدهی منفی دچار زیان فراوانی در سبد سرمایهگذاری خود شدند.
برخی از موانعی که در زمینه استفاده از وجوه بیمهنامههای عمر در امر سرمایهگذاری وجود دارد بهشرح زیر است:
۱- فقدان راهبرد سرمایهگذاری در صنعت بیمه، کاربرد روشهای سرمایهگذاری از قبیل
JOINT VENTURE و ایجاد صندوقهای سرمایهگذاری مشاع MUTUAL FUND در صنعت بیمه میتواند موجب هماهنگی بیشتر سیاستهای سرمایهگذاری و کاهش ریسک سرمایهگذاری در این صنعت شود.
۲- فقدان افراد متخصص که تواما با مقوله سرمایهگذاری و مسائل روز بازار سرمایه کشور و خصوصیات عملیات بیمهگری آشنایی داشته باشند.
۳- درجه پایین کارایی و مشکلات ساختاری موجود در بازار سرمایه کشور.
۴- وجود مشکلات ساختاری در بازار پول؛ از قبیل روشهای تعیین نرخ سود سپردههای بانکی که میتواند در تامین نرخ بازده مورد انتظار خریداران بیمههای عمر چالش جدی ایجاد کند.
۵- وجود بازارهای غیررسمی سرمایهگذاری که تحقق بازدههای بالاتر از حد معمول را امکانپذیر میکند.
۶- عدم استفاده از مفاهیم و ابزارهای نوین مدیریت مالی در طراحی انواع بیمههای عمر؛ از قبیل ارزش زمانی پول و نرخ بازده مورد انتظار در طراحی بیمههای زندگی.
۷- حساسیت بالای بازار سرمایه از عوامل سیاسی بهرغم وجود پتانسیل بالای آن برای رشد و توسعه
۸- محدودیت در آییننامه سرمایهگذاری شرکتهای بیمه
بهطوری که از یک طرف بهدلیل عدم تنوع در بازار سرمایه کشور مانند فقدان ابزارهایی از قبیل اختیار معاملاتOPTION، معاملات آتی، ابزارهای مشتقه DERIVATIVE INSTRUMENT، عدم تنوع در صنایع و شرکتهای پذیرفته شده در بورس، فرصتهای سرمایهگذاری بسیار محدود است، از طرف دیگر وجود تفکر بخشینگر در مقررات و آییننامه سرمایهگذاری صنعت بیمه (آییننامه شماره ۴۲)، امکان کسب سود از این محل را بسیار دشوار نموده است. مثلا بهرغم بازدهی بخش مسکن در سالهای اخیر سرمایهگذاری در این بخش برای بیمهگران میسر نبوده و در این آییننامه نیز پیشبینی نشده است.

سیستمهای کارای اطلاعات حسابداری

بیمههای زندگی در مقایسه با بیمه غیرزندگی(اموال، مسوولیت و منافع) دارای اختلافات ماهوی است که برای گسترش آن در جامعه باید به آن توجه کرد. به عنوان مثال بیمههای زندگی ماهیت پساندازی و سرمایهای داشته و فروش آن اختیاری است. از طرف دیگر به دلیل تعداد بالا و ارزشهای متفاوت، شباهت زیادی بین بیمههای عمر و بیمههای خرد وجود دارد که ضرورت نگهداری اطلاعات مالی تفصیلی در بیمههای عمر را افزایش میدهد. پس با توجه به شرایط متفاوت بیمههای زندگی برای فروش موفق آن نیازمند دسترسی به اطلاعات دقیق و بهموقع هستیم. ارائه اطلاعات شفاف مالی و بیمهای و طراحی سیستمهای کارای پشتیبان در فروش این بیمهنامهها به منزله رعایت اصول مشتری مداری خواهد بود. در این میان سیستمهای اطلاعات حسابداری بیمه میتواند نقش بسیار موثری در توسعه بیمههای عمر داشته باشد. از منظری دیگر در مورد اهمیت سیستمهای حسابداری بیمههای عمر میتوان به نقش مفید آن در تعیین میزان حق بیمه اشاره کرد. همانطوری که میدانیم حق بیمه سه وظیفه بر عهده دارد:
۱- جبران خسارتهای احتمالی(حق بیمه خطر)
۲- جبران هزینههای اداری و تشکیلاتی (حق بیمه انتوانتر یا ترازنامهای)
۳- تامین سود(حق بیمه تجاری)
با توجه به ماهیت تجاری بیمههای عمر که قیمت تمام شده و مبلغ فروش نقش موثری در ارائه این محصول به بیمهگذاران دارد، سیستمهای حسابداری بیمههای عمر به اکچویر در محاسبه حق بیمه و مدیریت در کنترل هزینهها و تعیین حاشیه سود پوششهای بیمه عمر میتواند خدمات مفیدی ارائه کند.
مصوبه شماره ۴۲ شورایعالی بیمه ضرورت تفکیک حسابهای بیمههای زندگی و غیر زندگی را متذکر شده است. ولی در حال حاضر شرکتهای بیمه این حسابها را بهصورت یکجا نگهداری میکنند. احتمالا این عدم تفکیک ناشی از سهم پایین بیمهنامههای زندگی در پرتفوی شرکتهای بیمه و فقدان شرکتهای بیمه عمر تخصصی بوده که ایجاد سیستم مجزای حسابداری برای آن را توجیهناپذیر کرده است. حسابداری بیمههای زندگی دارای خصوصیاتی بوده که برای توسعه این بیمهنامهها ایجاد سیستمهای حسابداری مستقل، ضروری است. برخی از این خصوصیات بهشرح زیر است:
۱- محاسبه ذخایر فنی با توجه به شرایط بیمهنامههای صادره
۲- وجود بیمهنامههای اقساطی با سررسیدهای متفاوت
۳- نگهداری حساب مربوط به پرداخت وام به بیمهگذاران
۴- ضرورت تعیین میزان بازدهی بیمهنامههای زندگی
۵-پرداخت مشارکت در منافع برای گروه قراردادهای بیمههای عمر
۶- برآورد ارزش زمانی (ارزش فعلی و آتی)تعهدات بیمهگر و بیمهگذار
از طرفی دیگر امروزه چشمانداز آتی ارائه اطلاعات و گزارشگری حسابداری، اندازهگیری براساس ارزشهای جاری است. پارادایم ارزشهای جاری در گزارشگری مالی، هزینههای تهیه اطلاعات حسابداری را کاهش داده و خصوصیات کیفی این اطلاعات را از قبیل مربوط بودن، قابلیت اتکا و نهایتا شفافیت را افزایش میدهد. در رویکرد اطلاعاتی در گزارشگری حسابداری، اطلاعات تهیه شده یک کالای واسطهای بوده که برای استفاده تصمیمگیران نیازمند پردازش اضافی است در حالیکه در رویکرد اندازهگیری گزارشات مالی، وضعیت واحد اقتصادی و هر یک از مشتریان را در یک تاریخ مشخص به درستی نشان داده و نیاز به پردازش جدید اطلاعات مالی نیست (MEASURMENT PERSPECTIVE). هیات استانداردهای بینالمللی حسابداری (IASB) روش ارزش جاری را بهعنوان جایگزین در قراردادهای بیمه عمر به بیمهگران پیشنهاد کرده است. بر مبنای این استاندارد بدهیهای قراردادهای بیمههای عمر به ارزش خالص مبالغ پرداختی آتی با نرخ بازده مورد انتظار محاسبه و ثبت میشود. بهدلیل تاثیر مستقیم گزارشات مالی بر تصمیمات خریداران بیمهنامهها، گزارشها باید باکیفیت باشند. منظور از کیفیت وجود و کاربست استانداردهای حسابداری مناسب، استفاده بهینه از فناوری اطلاعات در تهیه گزارشها، استفاده از نیروی انسانی متخصص و متعهد به آیین رفتار حرفهای در حسابداری بیمههای زندگی است. برای ایجاد شرکتهای بیمه تخصصی در رشته بیمههای زندگی علاوه بر ضرورت تنظیم و تصویب قوانین کافی، ایجاد نظام حسابداری مناسب به عنوان بخش مهمیاز سیستم اطلاعات مدیریت شرکتهای بیمه ضروری است. در حال حاضر شرکتهای بیمه تخصصی دنیا بهصورت شرکتهای گروه (شرکتهای اصلی و فرعی) و با مشارکت بانکها و حضور فعال در بازار سرمایه به خدمترسانی به مشتریان خود مشغول هستند.
با توجه به مطالب فوق دو الزام در حسابداری بیمههای عمر بهتر است مد نظر قرار گیرد.
۱- در تدوین استانداردهای حسابداری از نگرشهای فراملی (GLOBALIZATION) و حتی منطبق بر استانداردهای بینالمللی حسابداری بیمههای عمر که امکان مقایسه صورتهای مالی شرکتهای بیمه ایرانی و خارجی را میسر میکند، استفاده شود.
۲- با توجه به اهمیت بالای سرمایهگذاری در گسترش بیمههای عمر و نقش ابزارهای نوین سرمایهگذاری از قبیل ابزار مشتقه و… که در کشورهای همجوار ما مورد استفاده معمول است، نظام حسابداری مناسب برای ثبت و گزارشگری این مواردطراحی شود.
در حال حاضر، بسیاری از کشورهای پیشرفته برای افزایش کیفیت گزارشگری مالی بیمههای زندگی سعی در استفاده از ارزشهای جاری در حسابداری بیمههای عمر دارند. فقدان استانداردهای مدون و روزآمد در بیمههای عمر از چالشهای عمده در این رشته است.

بحث و نتیجهگیری و ارائه پیشنهاد

خوشبختانه زمینه فکری درک اهمیت و نقش بیمههای عمر در زندگی اجتماعی و کاهش هزینههای ملی فراهم شده است. مهمتر از همه گسترش بیمههای زندگی با سیاستهای عدالت محور دولت محترم نیز منطبق است. پس باید از این فرصت به منظور ایجاد یک هم افزایی (SENERGY) در افزایش سهم بیمه در اقتصاد و رشد و توسعه بیشتر کشورمان استفاده کنیم. پیشنهادات زیر در این زمینه ارائه میشود.
۱- ایجاد صندوقهای سرمایهگذاری مشاع باعث کاهش ریسک سرمایهگذاری و تعیین راهبرد سرمایهگذاری در صنعت بیمه خواهد شد.
۲- ایجاد و توسعه سیستمهای الکترونیکی مالی و سرمایهگذاری برای پشتیبانی و توسعه بیمههای عمر. توسعه سیستمهای الکترونیکی امکان ارائه انواع گزارشهای حسابداری و انجام نظارت مالی توسط دستگاههای نظارتی را میسر خواهد کرد.
۳- بازنگری در قوانین و مقررات بیمهای، مالی و سرمایهگذاری صنعت بیمه با هدف توسعه بیمههای عمر
۴- رفع ابهام معافیت مالیاتی بیمههای عمر؛ بهطوریکه علاوه بر معافیت مالیاتی غرامت پرداختی، اقساط حق بیمههای عمر نیز باید از درآمد مشمول مالیات کسر شود.
۵- تجدید نظر در سهم حق بیمه واگذاری قانونی ( اجباری) بیمههای عمر موجب افزایش میزان نقدینگی و انعطافپذیری مالی شرکتهای بیمه خواهد شد.
۶- تربیت نیروی انسانی متخصص که با مفاهیم حسابداری، بیمه و سرمایهگذاری آشنایی داشته باشند.
۷- بهدلیل اهمیت سرمایهگذاریها در توسعه بیمههای عمر متولیان تدوین استانداردهای حسابداری بیمههای زندگی نسبت به نحوه محاسبه و تعیین میزان ذخایر و تاثیرات آن با حساسیت برخورد کنند؛ زیرا ذخایر فنی بیمه مبنای تعیین میزان سرمایهگذاریها، سود، مالیات پرداختی و به طبع آن میزان نقدینگی، میزان تسهیلات پرداختی به نمایندگان و کارکنان بوده و نقش بسیار مهمیدر عملیات بیمهگری بر عهده دارد.
۸- طبق آمارهای منتشره بینالمللی از عوامل رشد بیمههای عمر در دنیا سودآوری و رونق بازار سرمایه عنوان شده است. لذا رفع محدودیتهای ساختاری بازار پول از قبیل نحوه محاسبه نرخ سود سپردهها و سود تسهیلات و محدودیتهای بازار سرمایه از قبیل گسترش ابزارهای نوین سرمایهگذاری و پذیرش استانداردهای بینالمللی حسابداری برای تعامل با بورسهای بینالمللی میتواند موجب گسترش بیمههای زندگی شود.

منـابع

دکتر فرجادی، منوچهر، اصول و مفاهیم بیمههای بازرگانی، چاپ اول، انتشارات بیمه البرز، سال ۷۵، تهران
مصوبات شورایعالی بیمه، انتشارات بیمه مرکزی ایران
۱.H.RAMLAU-HANSEN, D.SC, PHD, LIFE INSURANCE ACCOUNTING AT CURRENT VALUES, A DANISH VIEW, ۲۰۰۰
۲. PAUL. J. M. KLUMPES & CHRIS O’BRIEN, INTERNATIONAL DIVERSITY IN MEASURING THE VALUE OF LIFE INSURANCE CONTRACTS: FAIR OR UN FAIR? ۹ MAY ۲۰۰۲
۳. SWISS RE, SEGMA NO ۵/۲۰۰۶, WORLD INSURANCE IN ۲۰۰۵ UPDATED DEC ۲۰۰۶.
Evaluation, Vol. 1, Issue 2, April, 19991-
روزنامه ابرار اقتصادی
http://www.aftab.ae
http://mehrabkarimi.persianblog.ir/
http://raznameh.com